El cruce entre testamento ológrafo y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es uno de esos puntos donde el Derecho civil y el tributario se dan de bruces. Cuando la última voluntad se recoge en un documento manuscrito por el propio causante, la gran pregunta práctica es: ¿cuándo nace de verdad la obligación tributaria y desde qué fecha empiezan a contar los temidos plazos de prescripción y de presentación de la autoliquidación?
En los últimos años se ha generado una auténtica “batalla” interpretativa entre la Administración tributaria, los tribunales económico-administrativos, los Tribunales Superiores de Justicia y el Tribunal Supremo. Unos sitúan el devengo en la fecha del fallecimiento, otros desplazan la adquisición efectiva al momento de la protocolización del testamento ológrafo. Y, de fondo, están en juego recargos, intereses, sanciones y la posibilidad de alegar prescripción frente a la Hacienda autonómica.
Marco legal de referencia en el Impuesto sobre Sucesiones
Para entender el problema hay que empezar por el principio: qué dicen, literalmente, las normas tributarias sobre el devengo del ISD. El punto de partida es el artículo 24 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), que fija como regla general que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando sea firme la declaración de fallecimiento del ausente.
La propia LISD, en su apartado 3 del mismo artículo 24, introduce un matiz importante: si la adquisición de bienes o derechos está pendiente por la existencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada cuando tales limitaciones desaparezcan. Sobre esta pequeña frase se han construido muchas de las discusiones doctrinales y resoluciones administrativas en materia de testamento ológrafo.
El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991 (RISD), desarrolla y matiza estas ideas. Su artículo 47 reproduce la regla general de devengo en la fecha de fallecimiento del causante o firmeza de la declaración de fallecimiento, y vuelve a insistir en que las adquisiciones sujetas a condición, término o limitación se entienden producidas cuando desaparecen estas trabas, momento al que hay que atender para valorar bienes y aplicar tipos de gravamen.
Especial relevancia adquiere el artículo 69 RISD, que regula la suspensión de plazos de presentación por existencia de litigios o juicios de testamentaría. Este precepto prevé que, si se promueve un litigio o un juicio voluntario de testamentaría relativo a hechos imponibles del impuesto, se interrumpen los plazos para presentar documentos y declaraciones, que vuelven a contarse desde que es firme la resolución final que pone fin al procedimiento judicial.
Ahora bien, el propio artículo 69 introduce una lista de actuaciones que no se consideran “cuestiones litigiosas” a estos efectos: entre ellas están la apertura de testamentos, su elevación a escritura pública, la formación de inventarios para aceptar con beneficio de inventario o de deliberar, y en general las actuaciones de jurisdicción voluntaria que no se conviertan en contenciosas. También se excluyen reclamaciones de acreedores contra la testamentaría mientras no se abra un juicio universal y otros supuestos.
Regulación civil del testamento ológrafo y su protocolización
En paralelo al marco tributario, el Código Civil y la Ley del Notariado establecen la naturaleza y requisitos del testamento ológrafo. El artículo 678 del Código Civil define este tipo de testamento como aquel que el propio testador escribe de su puño y letra, cumpliendo las formalidades del artículo 688: sólo puede ser otorgado por mayores de edad, debe estar íntegramente manuscrito y firmado por el testador, con indicación de año, mes y día, y las palabras tachadas o escritas entre renglones deben quedar salvadas bajo la firma.
La normativa civil añade que el testamento ológrafo no despliega eficacia por sí solo: necesita una adveración y protocolización. Los artículos 689 a 693 del Código Civil, junto con los artículos 61 a 63 de la Ley del Notariado, regulan la presentación, comprobación de autenticidad, apertura y posterior protocolización de este tipo de testamento, que debe realizarse ante notario competente dentro de los cinco años siguientes al fallecimiento del testador. Si no se protocoliza en ese plazo, el testamento queda sin valor.
Tras la Ley de la Jurisdicción Voluntaria 15/2015 se produjo un cambio importante: la competencia pasó de los jueces a los notarios. El procedimiento de adveración y protocolización del testamento ológrafo dejó de tramitarse ante el Juzgado de Primera Instancia y quedó configurado como un expediente notarial de jurisdicción voluntaria. El notario comprueba la autenticidad (letra, firma, fecha, identidad del testador, etc.) y, si la considera justificada, autoriza el acta de protocolización y expide copias a los interesados que las pidan.
Si el notario duda de la autenticidad o entiende que no queda probada, lo hace constar, cierra el acta y se niega a protocolizar. En cualquiera de los dos escenarios, los interesados pueden acudir posteriormente al juicio declarativo correspondiente para defender sus derechos sucesorios. Es decir, la protocolización notarial no impide un litigio posterior, pero sí es un requisito previo para el despliegue normal de los efectos hereditarios del testamento ológrafo.
Desde la óptica de la Ley General Tributaria (LGT), el artículo 7.2 recuerda que el derecho común tiene carácter supletorio en materia tributaria. De ahí que, para interpretar el devengo del ISD cuando entra en escena un testamento ológrafo, se tenga que acudir a las normas civiles y notariales y a la Agencia Tributaria (AEAT) que definen cuándo existe realmente un título sucesorio válido y eficaz.
Cuándo se devenga el ISD en testamento ológrafo según el Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo ha afrontado de forma frontal esta cuestión en varias sentencias recientes, fijando doctrina con valor jurisprudencial. Las resoluciones de 27 de enero de 2026 (recurso de casación 1845/2024) y 2 de febrero de 2026, sentencia número 88/2026 (recurso de casación 6890/2023, ECLI:ES:TS:2026:356), se centran en aclarar qué día se produce el devengo del ISD cuando el heredero ha sido instituido mediante testamento ológrafo.
El núcleo del debate está en determinar si la obligación tributaria nace en la fecha del fallecimiento del causante, como regla general, o si debe esperarse al momento de la adveración y protocolización del testamento ológrafo. Esta segunda postura permitiría a la Administración sostener que la adquisición mortis causa no se produce hasta que el documento manuscrito ha pasado el filtro notarial o judicial, desplazando así tanto el devengo como el inicio de la prescripción.
En el caso analizado en la sentencia 88/2026, el causante había fallecido en 2010 con un testamento abierto de 1992 que nombraba herederos a sus sobrinos. Ante la falta de autoliquidación del impuesto, la Administración inició actuaciones inspectoras frente a éstos. Sin embargo, en el curso del procedimiento se invocó la existencia de un testamento ológrafo posterior, de 2010, que revocaba el abierto y designaba heredera universal a la cuñada del causante.
Ese testamento ológrafo se sometió al correspondiente expediente de jurisdicción voluntaria para su adveración y protocolización, que desembocó en un auto judicial y en un acta notarial de protocolización entre finales de 2014 y principios de 2015. Tras estos trámites, la heredera otorgó escritura de adjudicación de herencia y presentó autoliquidación del ISD en marzo de 2016, proclamando que el impuesto estaba ya prescrito.
La Administración autonómica madrileña, sin embargo, defendió que el devengo no se había producido en 2010, sino en la fecha de protocolización del testamento ológrafo. De ese modo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 LGT comenzaría mucho más tarde, evitando la prescripción y permitiendo girar liquidaciones e incluso sanciones. Esta tesis fue rechazada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que dio la razón a la heredera, y la cuestión acabó en casación ante el Tribunal Supremo.
Criterio hermenéutico del Supremo: legalidad tributaria y jurisdicción voluntaria
El Tribunal Supremo parte de un principio básico: el devengo del tributo está sometido a reserva de ley (artículo 8 LGT). Esto significa que ni la Administración ni los tribunales pueden, a golpe de interpretación extensiva o analógica, alterar en perjuicio del contribuyente el momento en que la ley dice que nace la obligación tributaria. Por eso la Sala se aferra al tenor literal del artículo 24 LISD y del artículo 47 RISD: el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando sea firme la declaración de fallecimiento del ausente.
Para interpretar estos preceptos, el Supremo aplica los criterios del artículo 12 LGT y del artículo 3.1 del Código Civil, que exigen analizar las normas según el sentido propio de sus palabras, dentro de su contexto y a la luz de su finalidad, además de tener en cuenta antecedentes históricos y la coherencia del ordenamiento. De ahí que no examine el artículo 24 LISD de forma aislada, sino en diálogo con las reglas civiles sobre testamento ológrafo y con el artículo 69 RISD.
La clave está en que la protocolización del testamento ológrafo es, por naturaleza, un expediente de jurisdicción voluntaria, no un litigio propiamente dicho. Y el artículo 69.5 RISD es meridianamente claro: las actuaciones de jurisdicción voluntaria que no adquieran carácter contencioso no se consideran “cuestiones litigiosas” a efectos de suspender los plazos de presentación. Dentro de este grupo entran, de manera expresa, actuaciones como la apertura y protocolización de testamentos.
Con esta base, el Tribunal Supremo concluye que la protocolización del testamento ológrafo no puede desplazar el devengo del ISD cuando el expediente de jurisdicción voluntaria no se convierte en contencioso. Se trata de una formalidad necesaria para acreditar la autenticidad del documento y permitir la ejecución práctica de la sucesión, pero no de un acto constitutivo del derecho hereditario a efectos fiscales.
La Sala, además, llama la atención sobre la incoherencia de ciertas prácticas administrativas. En algunos casos, las Haciendas autonómicas consideran devengado el impuesto en la fecha de fallecimiento cuando quieren imponer recargos por presentación extemporánea; en otros, sostienen que el devengo se produce en la protocolización para evitar que opere la prescripción. Esta doble vara de medir vulnera, según el Supremo, la seguridad jurídica y el principio de legalidad tributaria.
Doctrina jurisprudencial fijada: fallecimiento como dies a quo y efectos en la prescripción
La sentencia 88/2026 consolida una doctrina clara: si el heredero ha sido instituido mediante testamento ológrafo y la protocolización se tramita como expediente de jurisdicción voluntaria sin derivar en contencioso, el ISD se devenga el día del fallecimiento del causante, o el día en que sea firme la declaración de fallecimiento del ausente. Esta posición entronca con la ya apuntada por el propio Supremo en la sentencia de 7 de mayo de 2013 (recurso 6305/2010), que ubicaba el hecho imponible de la sucesión en la fecha del deceso.
Desde ese fallecimiento arranca el plazo de seis meses para presentar la declaración o autoliquidación del impuesto. Y, una vez agotado dicho plazo, empieza a contar el plazo de cuatro años del artículo 67.1 LGT para que la Administración determine la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Este esquema se aplica también en las herencias con testamento ológrafo, salvo que exista un auténtico litigio judicial sobre la sucesión que pueda activar la suspensión del artículo 69 RISD.
Aplicando este criterio al caso concreto, el Tribunal Supremo confirma que, habiendo fallecido el causante en julio de 2010, cuando la Administración inició actuaciones de comprobación frente a la heredera, el derecho a liquidar estaba ya prescrito. Por ello, mantiene la sentencia del TSJ de Madrid y desestima el recurso de casación de la Comunidad de Madrid, cerrando así el debate en favor del contribuyente en este tipo de supuestos.
La decisión aporta una pauta de claridad muy relevante para la práctica: la mera existencia de un testamento ológrafo y su formalización posterior ante notario no permiten extender artificialmente los plazos de que dispone la Administración para liquidar, siempre que no estemos ante un procedimiento contencioso que discuta realmente la validez del testamento o la condición de heredero.
Posiciones discrepantes: TEAC, TSJ y DGT sobre el devengo en testamento ológrafo
Aunque el Tribunal Supremo ha marcado un camino, lo cierto es que persisten criterios distintos en otros órganos. Antes de estas sentencias, y en parte todavía hoy en la práctica administrativa, se venía defendiendo una interpretación mucho más favorable a la Administración en relación con el momento del devengo en los casos de testamento ológrafo.
La Dirección General de Tributos (DGT), en su consulta vinculante V2557-07, ya había sostenido que el devengo del ISD tiene lugar en la fecha del fallecimiento del causante, incluso aunque el heredero desconozca su condición de tal o ignore la existencia del propio testamento ológrafo. Para la DGT, el desconocimiento del heredero no suspende ni desplaza el devengo, lo que puede dar lugar a recargos por presentación fuera de plazo si la autoliquidación llega tarde tomando como referencia la fecha del deceso.
Algunos Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid en su sentencia 472/2023 de 11 de septiembre, han avalado este enfoque. Esa resolución consideró que la fecha clave para determinar el devengo y los plazos de presentación era el fallecimiento, no la posterior protocolización del testamento ológrafo. En consecuencia, confirmó un recargo por presentación extemporánea, resaltando que la elección del testamento ológrafo por parte del causante no debe jugar en perjuicio del acreedor tributario, que es la Hacienda pública.
En el extremo opuesto se encuentran las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que han ido consolidando un criterio propio. La resolución de 18 de junio de 2019 (RG 3110/2016) y la de 25 de marzo de 2021 apuestan claramente por considerar que la adquisición mortis causa en caso de testamento ológrafo no se produce hasta que se otorga el acta de protocolización ante notario.
Según el TEAC, en estos supuestos queda en suspenso la propia determinación de la obligación tributaria hasta que se declare válidamente la condición de heredero. No se trata -matiza- de una suspensión de la liquidación en sentido técnico, porque todavía no existe una liquidación que pueda exigirse; lo que hay es una limitación en la determinación de quién es el sujeto pasivo y cuál es exactamente el hecho imponible.
De acuerdo con esta construcción, el devengo “práctico” del ISD se produce con la adveración y protocolización del testamento ológrafo; a partir de esa fecha se abre el plazo reglamentario de seis meses para la presentación de la autoliquidación por los instituidos herederos y, expirado ese plazo, arranca el cómputo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, conforme al artículo 67.1 LGT.
Este enfoque, recogido por el TEAC en varias resoluciones y apoyado en jurisprudencia civil clásica del Tribunal Supremo (por ejemplo, la sentencia de 18 de junio de 1994), subraya que sin protocolización no puede hablarse de testamento ológrafo válidamente existente. Y si no existe título sucesorio eficaz, no habría todavía capacidad económica gravada ni, por tanto, nacimiento exigible de la obligación tributaria.
Efectos prácticos: recargos, intereses, sanciones y seguridad jurídica
La elección entre uno u otro criterio no es un mero debate académico; tiene consecuencias muy concretas en el bolsillo de herederos y legatarios. Si se considera que el devengo se produce en la fecha del fallecimiento, todo el sistema de plazos se ancla en ese día: los seis meses para autoliquidar, la posible prórroga, y el inicio posterior del cómputo de la prescripción de cuatro años.
Bajo la tesis del fallecimiento como dies a quo, el riesgo para el heredero es evidente: si espera a la protocolización para presentar el impuesto, puede encontrarse con recargos por presentación fuera de plazo, intereses de demora e incluso sanciones. Esto es justamente lo que ocurrió en algunos casos resueltos por los TSJ, donde la Administración apoyó la imposición de recargos en el hecho de que había transcurrido el plazo desde el deceso, con independencia de la fecha de adveración del testamento ológrafo.
En cambio, el enfoque del TEAC ofrece una “cara amable” para el contribuyente en términos de recargos y sanciones, pero endurece la prescripción. Si el devengo efectivo se vincula al acta de protocolización, la Administración ve ampliada en la práctica la ventana temporal para liquidar, ya que el reloj de la prescripción empieza a correr más tarde. A cambio, se sostiene que no son exigibles recargos ni intereses por el periodo anterior, al no haberse definido aún la condición de heredero ni el momento a partir del cual era exigible la autoliquidación.
El Tribunal Supremo, al reforzar la primacía de la fecha de fallecimiento como momento del devengo, parece optar por priorizar la seguridad jurídica y la estricta sujeción a la ley, aunque eso suponga que algunos herederos que se han fiado de la protocolización puedan verse sorprendidos por recargos o por la denegación de la prescripción. De ahí la importancia de asesorarse cuanto antes y no dejar la regularización fiscal para el final del expediente notarial.
En cualquier caso, la doctrina jurisprudencial más reciente del Supremo obliga a la Administración a ser coherente: si se defiende que el devengo se produce en el fallecimiento para evitar recargos o sanciones injustos en unos casos, no se puede cambiar de criterio para salvar liquidaciones abocadas a la prescripción en otros. La unificación de criterios es clave para que los contribuyentes sepan a qué atenerse.
Breve repaso a los pros y contras de recurrir al testamento ológrafo
Más allá de la discusión tributaria, conviene recordar qué tiene de particular el testamento ológrafo y por qué genera tantos problemas prácticos. Desde el punto de vista civil, se trata de una modalidad de testamento que ofrece mucha privacidad y puede otorgarse de inmediato, sin pasar por la notaría en el momento de su redacción.
Entre sus ventajas destaca, en primer lugar, la confidencialidad: el testador puede escribir sus últimas voluntades en casa, de su puño y letra, sin testigos ni intervención notarial en ese instante. También hay un componente de ahorro inicial, al evitar los honorarios de notaría, aunque este ahorro suele trasladarse luego a los herederos, que deberán costear la adveración, la protocolización y, en muchas ocasiones, informes periciales caligráficos.
Otra ventaja es la inmediatez: cualquiera que cumpla los requisitos de capacidad y forma puede redactar en cuestión de minutos un testamento ológrafo. Además, en la práctica no es raro que se utilice como complemento de un testamento notarial previo, por ejemplo para repartir objetos personales, joyas, efectivo o bienes de la casa, y en ocasiones también para operaciones de planificación sucesoria como la aportación de usufructo vitalicio, sin que necesariamente llegue a protocolizarse si los herederos están de acuerdo y no quieren dar publicidad ni entrar en detalles con la Hacienda pública.
Sin embargo, los inconvenientes no son menores. El riesgo de pérdida o destrucción del documento es real, igual que la posibilidad de que se cuestione la capacidad del testador o la autenticidad de la letra y la firma. A diferencia del testamento abierto ante notario, el ológrafo no goza de presunción de validez ni de la garantía de que el notario ha comprobado la capacidad y la ausencia de vicios en el consentimiento.
Además, la necesidad de protocolizarlo dentro de los cinco años siguientes al fallecimiento, so pena de quedar sin efecto, supone una carga añadida para los herederos. La tramitación notarial puede alargarse, exige localizar testigos que reconozcan la letra del testador, puede derivar en informes periciales y, si hay oposición, terminar en un procedimiento contencioso. Todo ello multiplica los focos de conflicto, incluidos los tributarios.
Con todo este panorama, el uso del testamento ológrafo debe valorarse con cautela. Puede ser útil en situaciones muy concretas o como solución de emergencia, pero desde el punto de vista fiscal y de seguridad jurídica suele ser más recomendable acudir al testamento notarial, especialmente cuando el patrimonio es relevante o se prevé una posible conflictividad entre herederos.
En suma, la articulación entre las normas civiles del testamento ológrafo y el régimen fiscal del Impuesto sobre Sucesiones exige encajar varias piezas delicadas: la fecha del fallecimiento como momento del devengo según la ley y el Tribunal Supremo, el papel meramente formal -salvo que haya contienda- de la protocolización, el criterio más flexible pero menos garantista del TEAC, y el impacto directo que todo ello tiene sobre recargos, intereses, sanciones y prescripción. Entender bien estas coordenadas es esencial para planificar adecuadamente una herencia y valorar soluciones como la renta vitalicia.